Technické zhodnocení a opravy v pronajaté budově

21.08.2019 12:14

Jaké daňové důsledky mohou být spojeny s opravami či technickým zhodnocením, které provádí nájemce v pronajaté budově? Na co je třeba dát pozor, aby se předešlo daňovým doměrkům?

Dotaz:

Firma má pronajaté prostory v budově jiné společnosti, jež je majitelem nemovitosti. Majitel má budovu zařazenou do odpisové skupiny 5. Smlouva o nájmu je uzavřená na dobu neurčitou s výpovědní dobou 1 rok. Dle smlouvy o nájmu jsme se s majitelem mimo jiné dohodli, že:

- provedeme na naše náklady jednu rozsáhlejší opravu budovy (jedná se o opravu topné soustavy budovy spočívající především ve výměně radiátorů v námi pronajatých prostorách v ceně cca 150 tis. Kč); oprava je nutná pro to, abychom mohli pronajaté prostory užívat i v zimním období,

- provedeme na naše náklady technické zhodnocení budovy v hodnotě cca 300 tis. Kč, o které majitel nezvýší vstupní cenu budovy.

S ohledem na výše popsanou situaci se chceme zeptat:

1. Můžeme jako nájemce účtovat o odpisech uvedeného technického zhodnocení? Jsou odpisy technického zhodnocení daňově uznatelné? Jakým způsobem se účtuje o TZ? Tzn., máme TZ po dokončení zařadit jako samostatný majetek, jak dlouho ho budeme odepisovat a co se stane v případě ukončení nájemní smlouvy před úplným odepsáním TZ?

2. Můžeme dodavatelskou fakturu za opravu zaúčtovat zápisem 511/321, a to do účetního období, kdy bude oprava dokončena? Jedná se o daňově uznatelný náklad?

Odpověď:

Obecnou povinností pronajímatele je podle § 2205 občanského zákoníku přenechat pronajatou věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému - a není-li sjednán, pak k obvyklému - účelu, a tuto věc svým nákladem udržovat v tomto stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata. Opravy najaté věci tudíž ekonomicky i daňově nese pronajímatel. Nájemce je pouze povinen bez zbytečného odkladu oznamovat pronajímateli potřebu oprav, a pokud je pronajímatel neodstraní, má právo na přiměřenou slevu z nájemného. Anebo může opravu provést nájemce a požadovat po pronajímateli náhradu účelně vynaložených nákladů, tuto částku si může započíst až do výše nájemného za jeden měsíc. Naproti tomu nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci, ekonomicky i daňově se jedná o jeho daňově uznatelný, provozní náklad. Přičemž výdaje nájemce spojené s obvyklým udržováním najaté věci, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci, se nepovažují za nepeněžní zdanitelný příjem pronajímatele.

Tato obecná pravidla platí pouze v případě, že se smluvní strany nedohodnou jinak. Nic tedy nebrání tomu, aby se nájemce zavázal k provádění oprav anebo pronajímatel k běžné údržbě. Tomu se ale přirozeně každý z aktérů brání. Častější bývá kompromisní dohoda, že opravu za pronajímatele uhradí nájemce s tím, že tuto hodnotu si v dalším období započte na nájemné, které uhradí touto nepeněžní formou. Pronajímateli přitom současně vzniká i daňově relevantní nepeněžní výdaj (náklad) za opravu pronajímané věci. Také v tomto případě nesmí pronajímatel a nájemce – pokud vedou účetnictví – zapomenout na odpovídající časové rozlišení. Jde totiž o to, že touto opravou nájemcem je – zčásti nebo zcela po jistý čas – uhrazováno sjednané nájemné.

V dotazovaném případě ale zřejmě bylo dohodnuto, že velkou opravu topného systému – nad rámec běžné údržby a drobných oprav – bude plně hradit jen nájemce a pronajímatel mu za to nic neuhradí ani nebude tuto opravu svého majetku považovat za nepeněžitou formu úhrady (části) nájemného. Ze zadání vyplývá, že důvodem opravy je z hlediska nájemce ryze provozní a že tedy představuje výdaj na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů neboli že se jedná – a to jednorázově při ukončení opravy – o jeho daňový výdaj. Pronajímateli je takto „bezúplatně“ opravován jeho majetek, což představuje jeho zdanitelný bezúplatný nepeněžitý příjem, který ovšem nastane až při ukončení nájmu, kdy se mu navrátí plná dispozice k majetku.

 

V případě technického zhodnocení (dále také jen „TZ“) hrazeného nájemcem je obecně problémem, že tento typ výdaje není okamžitým daňovým výdajem, ale pouze nepřímo formou daňových odpisů nebo v zůstatkové ceně tohoto „jiného“ hmotného majetku. V praxi jsou asi nejčastějšími variantami těchto TZ tyto:

1) výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného,

2) nájemce TZ odpisuje a nakonec jej „odprodá“ pronajímateli,

3) nájemce TZ odpisuje a pronajímatel jej nakonec „neodkoupí“.

Hrazené TZ může nájemcem daňově odpisovat, tuto výjimku z pravidla – hmotný majetek odpisuje jeho vlastník - umožňuje § 28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. („ZDP“), za podmínek:

• TZ nájemce hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru apod.),
  • k provedení změn charakteru TZ na najaté věci potřebuje nájemce od vlastníka dané věci souhlas,
• písemná smlouva s pronajímatelem (vlastníkem zhodnocené věci) umožňuje nájemci TZ odpisovat,
  • ze smlouvy je zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu najatého hmotného majetku,
• nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný pronajatý hmotný majetek,
  • v daném případě nájemce zatřídí do TZ odpisové skupiny 5 (tj. minimální doba odpisování 30 let!),
  • účetně se odpisované TZ zachytí na věcně obdobném syntetickém účtu, tedy u TZ stavby na MD 021,
  • samostatně odpisované TZ je hmotným majetkem kategorie „jiný majetek“ /§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP/,
  • metodu odpisování (rovnoměrně nebo zrychleně) si nájemce u TZ zvolí nezávisle na metodě vlastníka.

Při ukončení nájmu (operativního leasingu) nájemce předmět nájmu – v daném případě budovu – asi nebude odkupovat, ale ztratí k němu dispoziční (užívací) právo, samozřejmě včetně jím uhrazeného TZ, které se stalo součástí věci. Vyvstává pak otázka, jak řešit takto „uvolněnou“ hodnotu TZ, na což je dobré pamatovat již předem při dohodě (smlouvě ad výše) umožňující nájemci odpisovat jím hrazené TZ majetku pronajímatele.:

1. Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (laicky lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

• v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady výdajů vynaložených nájemcem na toto TZ,
• z pohledu pronajímatele se jedná věcně o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu majetku a bude jej dále odpisovat ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny,
• jak potvrzuje Pokyn D-22, v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) bodem 2 ZDP pronajímateli přitom vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování - nebo alternativně podle znaleckého posudku - a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2. Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

• také tentokrát je pro původního nájemce podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňovým výdajem (nákladem), a to do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce,
• další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,
• pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká ani se nemění daňová hodnota věci.

3. Pronajímatel nájemci za TZ nic neuhradí:

• pro nájemce nebude zůstatková cena „jeho“ TZ coby jiného hmotného majetku daňovým výdajem,
• podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem při ukončení nájmu, a to ve výši „fiktivní“ daňové zůstatkové ceny TZ, kterou by tento jiný (hmotný) majetek měl při rovnoměrném odpisování nebo ve výši aktuální hodnoty TZ určené znaleckým posudkem,
• v roce ukončení pronájmu (poznámka: ano ZDP zde stále ještě uvádí tento pojem) se podle § 29 odst. 6 ZDP pronajímateli zvýší vstupní (zůstatková) cena majetku o částku tohoto nepeněžního příjmu.

4. Nájemce musí uvést majetek do původního stavu (odstraní TZ, je-li to technicky možné a smysluplné):

• pro nájemce nebude zůstatková cena TZ zlikvidovaného jiného (hmotného) majetku daňovým výdajem (nákladem) podle obecného pravidla § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, protože § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP stanoví speciální postup, podle něhož je daňově účinná jen do výše náhrady vynaložených výdajů,
• výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu lze u nájemce považovat za daňově účinné.